חדשות ופסיקה
 
 
קישורים שימושיים
 
 



עמוד הפייסבוק של עו"ד רקפת שפיים מרדכי>>

מע"מ על הריבית הרעיונית - מה זה הייצור הזה?

בפני:

  1. כב' השופט/ת המשנה לנשיאה א' ריבלין
  2. כב' השופט/ת ע' ארבל
  3. כב' השופט/ת ח' מלצר

 

מערערים:

  1. אלישע בע"מ

 

נגד

משיבים:

  1. פקיד השומה חיפה

ב"כ מערערים:

  1. עו"ד זיו שרון
  2. עו"ד דוד קצוטי

ב"כ משיבים:

  1. בעו"ד יהודה ליבליין

 

הנדון: ערעור על פסק-דין של בית-המשפט המחוזי בחיפה מיום 22.6.06 בעמ"ה 399/02 שניתן על-ידי סגנית-הנשיא ש' וסרקרוג

 

פסק-דין

 

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

בפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי ­(כבוד השופטת ש' וסרקרוג) בעמ"ה 399/02 ובעמ"ה 459/03 שהדיון בהם אוחד. ההכרעה בערעור מצריכה הידרשות לשתי סוגיות במחלוקת. האחת נוגעת לשאלת זקיפת הכנסה חייבת לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) בגין פיקדונות שקיבלה המערערת - חברה המפעילה בית דיור מוגן - מלקוחותיה. האחרת - עניינה הוא אי התרה בניכוי של חלק מהוצאות השיערוך של אותם פקדונות.
העובדות

  1. המערערת היא הבעלים של בית הדיור המוגן "מגדלי אלישע" (להלן: בית הדיור המוגן). הסכמי הדיור שהוצעו על ידה לדיירים כללו אפשרויות תשלום שונות, ובהן גם "מסלול הפיקדון הנשחק". במסגרתו של המסלול הזה, מפקיד הדייר פיקדון בסכום ידוע במועד חתימת ההסכם, ומדי שנה נשחקים 2% מהפיקדון, עד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם, שאז נשחק השיעור המירבי של 30%. משמעות "השחיקה" היא שהסכום שנשחק (2% בשנה) הופך להכנסה בידי המערערת. אם עוזב הדייר את בית הדיור המוגן, או נפטר, על המערערת להשיב לו או ליורשיו את יתרת הפיקדון כשזו צמודה לדולר של ארצות הברית. הסכום שמושב איפוא לדייר, או ליורשיו, כולל סכום השווה ל-70% מהפיקדון (שמלכתחילה אינם "נשחקים") וכן את שנותר מיתרת 30% ככל שלא נשחקה. בנוסף ל"שחיקה" האמורה, מתחייב הדייר לשלם דמי אחזקה חודשיים. יצוין כי המערערת מדווחת לשלטונות המס על הכנסותיה לפי השיטה המצטברת.
המשיב קבע כי יש לזקוף למערערת הכנסה חייבת נוספת בגין הפיקדונות לפי הוראת סעיף 3(ט) לפקודה, שעניינה - מיסוי ההטבה הגלומה במתן הלוואה הניתנת ללא ריבית או בריבית הנמוכה משיעור מסוים שקבע שר האוצר. בה בעת סירב המשיב להתיר למערערת לנכות מהכנסתה החייבת את מלוא הפרשי השער שנצברו על יתרת "הרכיב הנשחק" שבפיקדונות, והתיר לה לנכות הוצאות שיערוך בגין 70% מהפיקדונות - אותו חלק שיושב, בכל מקרה, לדייר או ליורשיו. את הוצאות השיערוך בגין יתרת הפיקדון התיר המשיב בניכוי רק בעת השבת הפיקדון בפועל. המערערת השיגה על כך בפני בית המשפט המחוזי.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי
  1. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של המשיב בשתי הסוגיות שבמחלוקת. לעניין זקיפת ההכנסות הנוספות לפי סעיף 3(ט) לפקודה, מצא בית המשפט כי מבחינה כלכלית גלומה הטבה בקבלת הפיקדון כהלוואה בתנאים מועדפים (הצמדה לדולר בלבד). בית המשפט המחוזי קבע כי:
העסקה כפיקדון אינה מקימה חבות במע"מ ועסקת הלוואה, צריכה להיבחן על דרך ההשוואה לעסקת הלוואה בתנאי השוק. הלוואה שתנאיה הם הלוואה צמודה בלבד וללא ריבית ("הלוואה זולה"), מצמיחה חבות במע"מ, שכן במקרה כזה טמונה טובת הנאה בשווה כסף, שהוא חסכון הריבית שהחברה הייתה מוציאה אלמלא קבלה ההלוואה מהמשתכנים. מדובר במתן טובת הנאה בשווה כסף כנגד שירותי הדיור (הדיור המוגן), בידי עוסק שהיא החברה, במהלך עסקיה. העסקה אינה ההלוואה עצמה אלא שירותי הדיור. ההלוואה היא ההטבה... הריבית הרעיונית היא הריבית המבטאת בחסכון של אותה ריבית שהחברה הייתה משלמת אילו נזקקה להלוואה בתנאי השוק...
בית המשפט קבע גם כי "יישומה של הלכה זו בענייננו, מחייב תשלום מס על ידי המערערת גם בגין ריבית רעיונית". בעניין זה דחה בית המשפט המחוזי את טענותיה של המערערת כי מיסוי לפי סעיף 3(ט) מהווה מיסוי כפול. בענין זה הפנה בית-המשפט לע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נו(5) 608 (2002):
לעניין הטענה של מיסוי כפול, אין לנו אלא לחזור ולהפנות לדברים מפורשים שנאמרו והובהרו בפס"ד מגדלי הזהב. גם שם התעוררה טענה כנגד מיסוי כפול, וזו נדחתה...
לטענה, כי יש להתיר ניכוי מס תשומות של "ריבית רעיונית" לה הייתה המערערת נדרשת, אלמלא הופקדו בידה הפיקדונות, ציין שם בית המשפט, כי יש להבחין בין "ריבית דמיונית" לריבית נחסכת ממשית, ולכן, גם לא אפשר ניכוי מס תשומות.
  1. לעניין האחר - ההתרה בניכוי של הוצאות שיערוך - קבע בית המשפט המחוזי כי "הרכיב הנשחק" שבפיקדונות מהווה חוב תלוי, שאין להתיר ניכוי הוצאות בגינו, עד למועד שבו תהיה ודאות להתממשות החיוב, תתקיים יכולת לאמוד את שיעורו בשנת המס הנדונה, ותהא אפשרות לדעת את מועד החזרת החוב. בית המשפט ציין כי "הנתונים המספריים שהובאו על ידי המערערת, המצביעים על כך ש-18% מכלל המשתכנים קיבלו בחזרה את הפיקדון, אינם מצדיקים מסקנה אחרת, במיוחד בשל חוסר וודאות, המתמשך לאורך חמש עשרה שנים, בשאלה אם בכלל יהיה על המערערת להחזיר חלק זה של הפיקדון, ואם כן מה יהיה היקפו". תוצאה זו - כך קבע בית המשפט - נגזרת מההלכה הפסוקה ביחס למיסוי חוב תלוי ומתיישבת עם כללי החשבונאות בדבר רישום הוצאות בגין התחייבויות תלויות. בית המשפט המחוזי קבע כי יש להתיר ניכוי של הוצאות בגין הפרשי שער של יתרת הפיקדון הנשחק כאשר יתרה זו מוחזרת בפועל לדייר. אין להתיר ניכוי - כך נקבע - של הוצאות בגין הפרשי שער של רכיב הפיקדון שנרשם בכל שנה כהכנסה של המערערת, כיוון "שלא מדובר בהפרשי שער שהמערערת שילמה בפועל לאותם שעזבו או ליורשיהם". כנגד החלטות אלה מופנה הערעור.
טענות המערערת
  1. המערערת סבורה כי אין מקום לחייב אותה במס לפי סעיף 3(ט) לפקודה. לשיטתה, מדובר בעסקת חליפין בשווה כסף בין המערערת לבין הדיירים, השקולה לעסקה שבמסגרתה זוכה הדייר לריבית השוק על הלוואתו למערערת (הפיקדון), מקבל ממנה את הריבית (שנרשמת כהוצאת ריבית אצל המערערת), ומחזיר את סכום הריבית למערערת כתוספת לדמי השכירות (שנרשמת כהכנסה אצל המערערת). המערערת טוענת כי מניתוח העסקאות השקולות עולה כי יש לייחס למערערת, מצד אחד, תוספת הכנסות מדמי שכירות, ומצד אחר, תוספת הוצאות ריבית - הכנסות והוצאות שמקזזות זו את זו לחלוטין. לכן, כך טוענת המערערת, אין לייחס לה כל הכנסה חייבת לפי סעיף 3(ט).
המערערת סבורה כי פרשנות זו מתבקשת מן הפסיקה ומתיישבת עם ההוראות המצויות בקובץ הפרשנות של נציבות מס הכנסה, שלפיהן אין ליישם את סעיף 3(ט) במקום שבו מדובר בנישום שהכנסתו היא הכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה ומקום בו הכסף הופנה לצורך ייצור הכנסה. לטענתה, זקיפת הכנסה חייבת לפי סעיף 3(ט) בגין הפיקדונות תביא לתוצאה החורגת מהעיקרון שלפיו יש למסות את הרווח הכלכלי. עוד מוסיפה המערערת וטוענת כי בית המשפט המחוזי לא התייחס למחלוקת העובדתית שבין המערערת לבין המשיב בדבר שיעור עליית שער הדולר בתקופה הרלבנטית. המערערת טוענת, בין היתר, כי ההשוואה שערך בית המשפט המחוזי בין מסלולי התשלום, שהובאה כראיה לקיומה של הטבה במסלול הפיקדון הנשחק, נשענה על השוואת התשלומים הנדרשים בעבור מגורים בדירות בעלות שווי שונה.
  1. באשר לסוגיית ניכוי הוצאות שיערוך הפיקדונות, סבורה המערערת כי יש לסווג את הפיקדונות כחוב מוחלט, ולא כחוב תלוי - זאת כיוון שכל דייר רשאי, בכל עת, לפרוש מהדיור המוגן ולקבל לידיו את יתרת פיקדונו כשזו צמודה לשער הדולר. המערערת טוענת כי גם אם ייקבע שמדובר בחוב תלוי, מתקיימים התנאים להתרת ההוצאות בניכוי: קיימת ודאות מוחלטת שהחוב ימומש - אם בדרך של מימוש שוטף (באופן של שחיקת 2% מהפיקדון מידי שנה והכרה בהכנסה בגין הרכיב שנשחק) אם בדרך של השבת הפיקדון ללקוח בעזיבתו או בפטירתו; ניתן לחשב את גובה החוב שנותר בכל שנה בחישוב אריתמטי פשוט והמועדים שבהם מוחזר החוב ידועים.
 
  1. המערערת מוסיפה וטוענת כי יש להתיר לה לזקוף כהוצאה את הפרשי השער שנרשמו כהכנסה (בדרך של שחיקת הפיקדון). היא מציינת כי ההכנסה בגין שחיקת הפיקדון נרשמה בסכום הכולל לא רק את מרכיב הקרן אלא גם את מרכיב השיערוך לדולר, וההכנסה נרשמה על פי שווייה הדולרי. במצב דברים זה, טוענת המערערת, נדרש להתיר בניכוי גם את הוצאות השיערוך, או לחילופין, להכיר בהכנסה בגובה סכום הקרן בלבד. המערערת מוסיפה ומציינת כי הגיל הממוצע שבו דיירים נכנסים לדיור המוגן הוא 78 שנים, הגיל הממוצע של הנפטרים והעוזבים הוא 81.6 וגילאי הפטירה הממוצעים לגברים ולנשים הם 80 ו-84 בהתאמה. המערערת מבקשת, כטענה חלופית, כי על בסיס נתונים אלה, יותרו לה בניכוי ההוצאות בגין חלק הפיקדון אשר ניתן להניח, סטטיסטית, כי יושב ליורשי הדייר לאחר פטירתו. לטענתה, הנתונים שהיא הציגה בבית המשפט המחוזי מראים כי הפיקדונות נשחקים בתוך פרק זמן של ארבע עד חמש שנים. לעניין יישום חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים), טוענת המערערת כי "לאור גישת בית המשפט קמא אשר החליט לא להכיר כהוצאה בהפרשי השער שנצברו, גדל ההון העצמי של המערערת. בגין גידול זה, יש להחיל את השפעת חוק התיאומים וליתן הגנה מדדית מכוחו".
טענות המשיב
  1. לשיטתו של המשיב, מבחינה כלכלית אין מקום לאבחנה בין דייר המשלם במזומן בגין שירותי הדיור לבין דייר המשלם את דמי השימוש באמצעות הפקדת פיקדון שאינו נושא ריבית. לשיטתו, יש למסות את הריבית הנחסכת שבהלוואה המוטבת וזאת בהתאם להוראת סעיף 3(ט). המשיב סומך את טענותיו בעניין זה על פסק הדין בעניין מגדל הזהב הנ"ל, שם נקבע כי יש לחייב במע"מ את הריבית הנחסכת בגין הלוואות מוטבות מהסוג שקיבלה המערערת. המשיב סבור גם כי אין בסיס לניתוח שמציעה המערערת בדבר שקילות העסקה בשווה-כסף לשתי עסקאות שוק במזומן. לשיטתו, המערערת לא יכולה לנכות כהוצאה את "הריבית הרעיונית" (כאילו נטלה הלוואה בריבית שוק) כיוון שאם חסכה היא בהוצאה, ממילא אין להתיר לה הוצאה שלא נשאה בה. עוד טוען המשיב כי בנוסף להטבת הריבית הגלומה בפיקדונות, נהנתה המערערת מטובת הנאה כלכלית נוספת - חיסכון בעלויות נוספות שבהן היתה נושאת אילו לקחה הלוואה מבנק, כגון: פערי התיווך של הבנק, עמלות וערבויות (עלויות שהיו נתפסות ברשת המס כהכנסות בידי הבנק).
המשיב מציין כי לפי דרך הניתוח המוצעת על ידי המערערת (ניתוח כשתי עסקאות שוק), היה על המערערת לנכות מס במקור מהריבית שהיתה משולמת לדייר והמהווה הכנסה חייבת בידיו לפי סעיף 2(4). ניכוי זה לא בוצע. אילו היה ניכוי זה מבוצע, טוען המשיב, היה סכום הניכוי מגולם בדמי השכירות הנדרשים על ידי המערערת. משלא ניכתה המערערת מס במקור ולא פעלה לפי הוראת סעיף 32א לפקודה, אין להתיר לה כהוצאה את הריבית הרעיונית שלקיומה היא טוענת. יצוין כבר עתה, כי בתגובה לטענה זו, מציינת המערערת כי היא הועלתה לראשונה בסיכומיו של המשיב. לגוף העניין, טוענת המערערת כי אין ממש בטענה בדבר קיום חבות במס של הדיירים. זאת, כיוון שגילם של כל הדיירים עולה על 65, ובשל כך, מדרגת המס שחלה על מיסוי הריבית בידיהם היא 10% ונקודות הזיכוי מביאות לכך שבפועל לא חל מס על הכנסות הריבית. בנוסף, מפנה המערערת להוראות שעניינן פטור ממס על הפרשי הצמדה וריבית בהשבת פיקדון של דייר בבית אבות - סעיף 2(9) לצו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד-1984 וסעיפים 16ב ו159א(א) לפקודה.
  1. המשיב סבור כי אין בהוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה כדי לתמוך בטענותיה של המערערת. לטענתו, ההוראה שאליה מתייחסת המערערת נוגעת למצב הדברים שנדון בע"א 32/86 רמון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד מו(1) 573 (1992). באותו עניין, כך הוא מציין, קיבלה סוכנות ביטוח פרמיות ביטוח, עיכבה אותן תחת ידיה (מבלי לשלם בגינן הפרשי הצמדה וריבית), והשקיעה את הפרמיות בתקופת העיכוב בפיקדונות שנשאו ריבית. המשיב סבור כי הנסיבות בענייננו שונות: "המערערת לא השקיעה את כספי הפיקדונות בפיקדון אחר נושא ריבית, אלא בבניין "מגדלי אלישע"... וממילא אין לדבר על מיסוי כפול של אותה הכנסה, היות ולמערערת נצמחה הכנסה אחת ויחידה, היא ההכנסה הרעיונית בגין חסכון הריבית". המשיב חוזר ומציין כי טענת "המיסוי הכפול" נדחתה גם בעניין מגדל הזהב הנ"ל.
 
  1. בכל הנוגע לניכוי הוצאות השערוך בגין "הרכיב הנשחק" שבפיקדונות, סומך המשיב ידיו על פסק-הדין בבית-המשפט המחוזי. לשיטתו, מהווה "הרכיב הנשחק" בפיקדונות "התחייבות תלויה" שכן מדובר בחוב שהשבתו אינה ודאית ומותנית בהתקיימותו של תנאי שאינו בשליטת המערערת - עזיבת הדייר את הדיור המוגן. המשיב סבור כי לא נתקיימו כאן התנאים להכרה בהוצאה בגין התחייבות תלויה שכן לא ניתן לאמוד את סכום החוב ולא ניתן לקבוע כי קרוב לודאי שהחוב התלוי יהפוך בעתיד הקרוב לחוב מוחלט. לגבי התנאי הנוסף הנדרש, כי ניתן ליצור הפרשה בגין ההתחייבות לפי כללי החשבונאות המקובלים, טוען המשיב כי לצורך הוכחת התנאי נדרשה המערערת להציג חוות דעת חשבונאית שתומכת בכך. לשיטתו של המשיב, די בעובדה שלא הוצגה חוות דעת חשבונאית כדי לדחות על הסף את דרישת המערערת בעניין זה. גם בעניין זה מציינת המערערת כי הטענה לא הועלתה בבית המשפט המחוזי ומדגישה כי המשיב עצמו לא הגיש לבית-המשפט חוות-דעת חשבונאית מטעמו. אשר להוצאות הנטענות בגין הפרשי שער על הרכיב שכבר נשחק, סבור המשיב כי אין להתיר למערערת לנכותן שכן המערערת לא תחזיר לדיירים רכיב זה וממילא לא תשא בהוצאה זו.
 
באנו לכלל מסקנה כי ראוי לקבל את הערעור בחלקו. נדרש תחילה, מטבע הדברים, לסוגיה המרכזית שבמחלוקת - מיסוי ההלוואה המוטבת הגלומה בפיקדונות לפי סעיף 3(ט).

מיסוי עסקאות בשווה-כסף: עקרונות וכללים
  1. אין מחלוקת בין הצדדים כי הדיירים שבחרו במסלול התשלום הכרוך בהפקדת הפיקדון הנשחק שילמו בפועל תשלום חודשי נמוך יותר מאלה שבחרו במסלול החלופי - של תשלום חודשי ללא פיקדון. אין גם מחלוקת כי הערך הגלום בהלוואה המוטבת מהווה תמורה ששולמה עבור שירותי הדיור המוגן. עוד מוסכם כי כספי הפיקדון שימשו למימון פעילותה העסקית של המערערת ובכך שימשו לייצור הכנסתה. מדובר למעשה, כפי שעוד יפורט, בעסקת חליפין בשווה-כסף של מתן שירותי דיור מוגן בתמורה למתן הטבת ריבית. השאלה המונחת בפנינו היא האופן שבו יש למסות עסקה זו.
הפסיקה, וכך גם הכתיבה העיונית, עושים תדיר שמוש לענין ההכנסות מן הסוג הזה, במונחים "הכנסה רעיונית" ו"הוצאה רעיונית", המבטאים למעשה הכנסות והוצאות בשווה-כסף (ראו הערתו של יורם מרגליות במאמרו "סעיף 2 לפקודה כמקור לחיובן במס של הכנסות 'רעיוניות'" מיסים ז(6) א-63, א-70-69 (1993); ראו גם ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, פ"ד מו(1) 573, 584 (1992)). ואולם, ראוי לנקוט במינוח "הכנסות והוצאות בשווה-כסף", וזאת הן לצורך אחידות סמנטית הן מהטעם שמדובר בהכנסות והוצאות כלכליות ממשיות (ראו ביקורתו של דוד גליקסברג במאמרו "אירועי מס רעיוניים: על ממדי השיח המסי והחוקתי" מיסים יז(4) א-1, א-26 (2003)).
  1. אופן מיסוי עסקאות חליפין בשווה-כסף נדון עוד בע"א 247/63 פקיד השומה פתח-תקוה נ' שפר, פ"ד יז(4) 2713 (1963). באותו מקרה העסיקו בעלי פרדס פועל חקלאי, שעיבד בעבורם את הפרדס, ובתמורה השכירו לו שטח מצומצם מתוך הפרדס, שאותו עיבד לשימושו הוא.  הנשיא (אז השופט) מ' לנדוי קבע כי:
המשיבים ויתרו על קבלת דמי השימוש מן החקלאי במזומן והחליפו את טובת ההנאה הזאת בטובת הנאה אחרת, דהיינו בקבלת שרותים מן החקלאי. מכאן שהם שילמו בעד שרותים אלה ממש כאילו שילמו בעדם במזומן, אף מבלי שעבר כסף מכיסו של החקלאי לכיסם (בעד דמי השימוש) וחזר מכיסם לכיסו (בעד שכר עבודה).
לפיכך, חויבו בעלי הפרדס במס בגין הכנסות בגובה שכר העבודה שהפועל היה מקבל "אילו הם שילמו לו את שכרו במזומן". יש לציין כי הוצאותיהם של בעלי הפרדס באותו עניין לא הותרו בניכוי כיוון שהפרדס טרם הניב פרי, ולכן הוצאות העיבוד סווגו כהוצאות הוניות שאינן מותרות בניכוי לצורך מס הכנסה. הנחות אלה עצמן שימשו (בתקופה מאוחרת יותר) את בתי-המשפט לצורך קביעת החבות במס ערך מוסף בגין עסקאות בשווה-כסף.
  1. הגישה שיושמה בפסק הדין בעניין שפר הנ"ל, שלפיה יש להתחקות אחר עסקאות השוק הגלומות בעסקה שבוצעה בשווה-כסף וכי יש לגזור מכך את תוצאת המס הראויה, זכתה לתמיכה רחבה בכתבי מלומדים (ראו יוסף מ' אדרעי במאמרו "מיסוי בעלי-שליטה, נותני שירותים ובעלי-עסקים בגין ריבית רעיונית - ניתוח משפטי-כלכלי" עיוני משפט יב 145 (1987); יוסף מ' אדרעי אירועי מס: עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל 145-105 (2007); אהרן יורן "מיסוי כפול או הוצאה רעיונית" מיסים ו(2) א-1 (1992); גליקסברג, במאמרו הנ"ל; מרגליות, במאמרו הנ"ל; יצחק הדרי "הכנסה רעיונית, הוצאה רעיונית ודיבידנד" מיסים ח(5) א-13 (1994)). המלומד אהרן יורן במאמרו הנ"ל בעמ' א-9-8 מציין כי:
כל עסקת חליפין יש לפרק למרכיביה ולמסות כמו שממסים את עיסקות השוק המסתתרות מאחוריה. אחרת תתפתח כלכלת חליפין כל אימת שהיא מביאה לתוצאת מס עדיפה. השוואת עיסקת חליפין לעיסקות השוק הגלומות בה מביאה לזיהוי הכנסות והוצאות הנוצרות לשני הצדדים לעיסקה. הכנסות והוצאות אלו יש למסות לפי הדינים הרגילים החלים על הכנסות והוצאות...
רק אם נקפיד תמיד לזהות את כל ההכנסות וההוצאות הנוצרות בעיסקת חליפין ונקביל את המיסוי לזה שבעיסקות השוק הגלומות בה יווצר דין מיסוי נכון, ראוי ועקבי.
המלומד דוד גליקסברג מציין במאמרו הנ"ל (בעמ' א-26) כי גם שיקולי צדק (במובנם כשוויון אופקי בין נישומים) ושיקולי יעילות כלכלית עומדים בבסיס ההקבלה לעסקאות השוק הגלומות בעסקה:
נקודת המוצא בגישת המעבר מהאירוע הרעיוני לאירוע הממשי היא כי ניתן להציב לצדו של כל אירוע רעיוני מקבילה מלאה ומושלמת של אירוע ממשי. לית מאן דפליג כי מבחינת מדיניות מס רצויה נטל המס שיושת על שני אירועים אלה חייב להיות זהה לחלוטין. זהות זו נגזרת מעקרונות של צדק אופקי: בהינתן המרה מלאה של האירוע הרעיוני לאירוע ממשי, אזי האופקיות מתקיימת ויש אפוא להשית נטל מס זהה על שני האירועים. הוא הדין לגבי היעילות הכלכלית: בהתקיים זהות מלאה בין שני האירועים, אזי יצירת נטלי מס שונים פירושה פגיעה ביעילות עקב חוסר ניטרליות.

עסקאות דיור מוגן בשווה-כסף – היבטי המיסוי העקיף
  1. ניתוח עסקאות בשווה-כסף בתחום העסקי של מתן שירותי דיור מוגן נדון בבית משפט זה בהקשר של מס ערך מוסף בע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נו(5) 608 (2002). באותו עניין ציינה השופטת ט' שטרסברג-כהן כי:
בקרב המלומדים שוררת תמימות -דעים כי הלוואות מוטבות טומנות בחובן טובת הנאה כלכלית בדמות הריבית הרעיונית הנחסכת, וכי במערכת יחסים עסקית טובת הנאה זו כמוה כטובת הנאה הניתנת כנגד תמורה אחרת. כלומר, מתקיימת עיסקה שכמוה כעיסקת חליפין. לשיטתם, יש לקבוע את תוצאות המס של העיסקה בהתאם לעיסקאות השוק, קרי עיסקאות עם מעבר כסף ממש, הגלומות בעיסקת חליפין...
על-פי עמדה זו, יש להשוות את העיסקה שהתרחשה בענייננו לעיסקאות שוק שקולות לה. אכן, עיסקאות שוק אלה לא התרחשו בפועל, אך הן שקולות כלכלית לעיסקה שהתרחשה במקרה הנדון. עיסקאות השוק השקולות לעיסקה שבפנינו הן מתן הלוואה בריבית שוק ומתן שירותי דיור במחיר שוק (שם, בעמ' 620-619).
בע"א 6722/99  מנהל מע"מ תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341 (2004) חזר בית המשפט העליון ואימץ - ושוב לעניין החבות במס הערך המוסף - את הניתוח הכלכלי שלפיו יש להשוות עסקה שנעשתה בשווה-כסף לעסקאות השוק הגלומות בה. הנשיא א' ברק קבע באותה פרשה כי:
ניתן לראות בבירור, את מהלך החיוב במע"מ ואופי העסקה החייבת, בניתוח עובדות העסקה שבפנינו בניתוח כלכלי המקובל בקרב המלומדים, ולפיו, משווים את העסקה בשווה כסף לעסקאות השוק הטמונות בה...
על פי ניתוח כלכלי זה, מתן ההלוואה הצמודה מהדיירים לחברה שקול לשתי עסקאות השוק הבאות. בעסקה הראשונה נתנו הדיירים את ההלוואה לחברה בתנאי שוק, כלומר בתוספת הצמדה וריבית שהחברה שילמה. בעסקה השנייה, קיבלו הדיירים שירותי דיור מאת החברה, ושילמו בגין כך, נוסף לכל תשלום אחר, את הריבית שקיבלו ממנה בעסקה הראשונה. שתי עסקאות אלה שקולות כלכלית למה שהתרחש בענייננו. ההבדל הוא אך בכך שהצדדים ויתרו על מעבר הכסף בפועל מהחברה לדיירים (כריבית) ולאחר מכן מהדיירים לחברה (כדמי שימוש) (שם, בעמ' 348).
קונסטרוקציה זו, הקונסטרוקציה הכלכלית המזהה את עסקאות השוק הגלומות בעסקת החליפין בשווה-כסף, הביאה למסקנה כי "בעיסקה השנייה מתוך השתיים, שהיא מתן שירותי דיור, שהתמורה להם היא בגובה הריבית הנחסכת, צומחת חבות במע"מ" (ראו עניין מגדל הזהב הנ"ל, בעמ' 620). עוד נקבע כי החברה שנותנת את שירותי הדיור המוגן אינה זכאית לקזז כנגד חבות המע"מ את מס התשומות על "העסקה השקולה הראשונה" (הוצאת ריבית בתנאי שוק). הסיבות למסקנה זו האחרונה הן, בעיקרן, שתיים: האחת - שלא הועבר לשלטונות המס תשלום מע"מ בגין התשומות - תשלום המהווה תנאי לצורך קיזוזו של מע"מ התשומות. סיבה השנייה שצוינה היא ש"ההוצאה הרעיונית לה טוענת המערערת, איננה הוצאה רעיונית, אלא הוצאה דמיונית... היא הוצאה שאיננה קיימת כלל ועיקר, לא בכסף ולא בשווה כסף" (שם, בעמ' 623) (על הנמקה אחרונה זו נמתחה ביקורת בספרו הנ"ל של אדרעי, בעמ' 133-128). דרך ניתוח עקרונית זו של בחינת המהות הכלכלית שבעסקה שנערכת בשווה-כסף יפה - מצד העיקרון - גם לענייננו - ענין המיסוי הישיר.

עסקאות דיור מוגן בשווה-כסף - היבטי המיסוי הישיר
  1. השאלה לה אנו נדרשים היא, כאמור, מהו גדר המיסוי הישיר המוטל על עסקאות דיור מוגן בשווה-כסף. יסודותיה של דרך הניתוח הראויה לבחינה זו הונחו כבר בפסק הדין בעניין שפר הנ"ל, אשר הקביל את העסקה שבוצעה בשווה-כסף לעסקאות השוק הגלומות בה, וקבע את דרכי המיסוי בהתאם. כאמור, מאוחר יותר, בפסקי הדין מגדל הזהב ו-מגדלי הים התיכון הנ"ל, יושמה דרך ניתוח זו - לעניין מתן שירותי דיור מוגן - לצורך קביעת מס הערך המוסף המוטל על העסקה. אין לנו ספק כי דרך ניתוח זו יפה, מצד העיקרון, גם לצורך קביעת המס הישיר המוטל על העסקה.
 
  1. העסקה בשווה-כסף, נשוא המחלוקת, שקולה מבחינה כלכלית לשתי עסקאות: "בעסקה הראשונה נתנו הדיירים את ההלוואה לחברה בתנאי שוק, כלומר בתוספת הצמדה וריבית שהחברה שילמה. בעסקה השנייה, קיבלו הדיירים שירותי דיור מאת החברה, ושילמו בגין כך, נוסף לכל תשלום אחר, את הריבית שקיבלו ממנה בעסקה הראשונה" (בלשון בית המשפט בעניין מגדלי הים התיכון הנ"ל, בעמ' 348). בענייננו התהוו למערערת הכנסה והוצאה בשווה-כסף: מן "העסקה המקבילה הראשונה" התהוותה הוצאת ריבית; מן "העסקה המקבילה השנייה" התהוותה הכנסה ממתן שירותי דיור. כאשר אין יסוד להניח שהצדדים פעלו באופן שאינו כלכלי, אין מנוס מלהניח שגובהן של ההכנסה וההוצאה יהא שווה. מדובר בהכנסה והוצאה שיש לבחנן בנפרד לפי הכללים הנוהגים למיסוי הכנסות ועל-פי הכללים הנוגעים להתרה בניכוי של הוצאות. כפי שראינו כבר בעניין שפר הנ"ל, תתכן האפשרות כי ההכנסה תחויב במס ואילו ההוצאה לא תותר בניכוי. המלומד אדרעי, בספרו הנ"ל, בעמ' 119, מציין כי:
לא כל הפסד כלכלי שוטף מותר בניכוי כנגד ההכנסה החייבת. אם הריבית הרעיונית שולמה כנגד צריכה פרטית או לצורך יצירת הכנסה פטורה, הריבית לא תותר בניכוי, לא בגלל שלא שולמה בפועל אלא בגלל שהיא לא מותרת בניכוי על פי הכללים המקובלים החלים על הוצאות ששולמו בכסף. על כן ייתכנו מקרים שבהם הריבית הרעיונית תחשב כהכנסה חבת מס ואילו הריבית כהוצאה נזקפת לעלות צריכה פרטית או לעלות ייצור של הכנסה פטורה ועל כן השורה התחתונה תהיה חיוב במס של הריבית הרעיונית.
הנה כי-כן, המסקנה היא שיש לבחון את מיסויה של ההכנסה ואת ניכויה של ההוצאה - כל אחת מהן - לפי הכללים הרגילים שחלים על מיסוי הכנסות ועל התרה בניכוי של הוצאות, ואין החיוב בגין האחת מביא עמו, בהכרח, את הניכוי בגין האחרת. כך, לדוגמא, אם השתמש הנישום בפיקדון לצורך פרטי, ולא עסקי, לא תותר ההוצאה בשווה-כסף בניכוי מההכנסה החייבת, אשר תמוסה באופן נפרד.
  1. קודם שאנו באים לבחון את מאפייניה הכלכליים של העסקה הזו - יש להסיר מעל דרכנו מחלוקת נלווית שנתגלעה בין הצדדים. המשיב טוען כי בנוסף להטבת הריבית הגלומה בפיקדונות, נהנתה המערערת גם מחיסכון בעלויות נוספות בהן היתה נושאת אילו לקחה הלוואה מבנק תחת ביצוע העסקה בשווה-כסף עם הדיירים, לאמור: עלויות בגין פערי התיווך של הבנק, עמלות וערבויות. חיסכון זה, לשיטתו של המשיב, הוא חלק מטובת ההנאה הכלכלית שקיבלה המערערת מהדיירים. ואכן, אילו היו הצדדים בוחרים לבצע את העסקאות עם גורם מתווך, כדוגמת בנק, הם היו נושאים במחיר מסוים בשל כך: הריבית שהבנק היה מעניק לדיירים בעבור פיקדונותיהם היתה כנראה נמוכה יותר מהתמורה שניתנת להם על ידי המערערת בתמורה לפיקדונות; הוצאות המימון שבהן היתה נושאת המערערת היו כנראה גבוהות יותר מההוצאות שבהן היא נושאת במסגרת עסקת החליפין.
וחשוב יותר, אין ל"חיסכון" זה כל נפקות בענייננו. ההקבלה הכלכלית בענייננו היא בין עסקאות שנערכות בין אותם צדדים ממש - המערערת והדיירים. הקבלה זו היא הנותנת שכן היא מביאה בחשבון את מלוא המאפיינים הכלכליים של הצדדים. ההקבלה היא בין עסקה בשווה-כסף, שבמסגרתה נותנים הדיירים הלוואה מוטבת ובתמורה מספקת להם המערערת שירותי דיור מוגן, מצד אחד, לבין שתי עסקאות במזומן שבמסגרתן נותנים הדיירים לחברת הדיור המוגן הלוואה בריבית שוק שמשולמת במזומן, ואילו חברת הדיור המוגן מספקת מצידה שירותי דיור מוגן בתמורה למזומן, מצד אחר. זו הדרך הניתוח העקרונית שלפיה הלך בית המשפט בפרשות שנדונו בעניין מגדל הזהב ובעניין מגדלי הים התיכון הנ"ל. בעצם העובדה שהצדדים היו יכולים לקיים עסקאות אחרות, שבהן מעורב בנק, ושהוצאות העסקה בהן גבוהות יותר, אין כדי לשנות.
אין בדיני המס - ובדין כך - הוראה המחייבת בתשלום מס בגין עצם החיסכון בהוצאות עסקה ובגין ביצוע עסקה יעילה יותר מבחינה כלכלית. חשוב לזכור כי החיסכון בהוצאות העסקה, הרצוי כשלעצמו מבחינת שיקולי היעילות הכלכלית, מביא לרוב גם להגדלת רווחיו החייבים במס של הנישום - והמס שהוא ישלם בגין הכנסתו יהיה ממילא גבוה יותר. שיקולי יעילות כלכלית פוגשים כאן תכופות גם את שיקוליו, הצרים יותר, של גובה המס. יתרה מכך, הטלת מיסים עודפים יוצרת "נטל עודף" הפוגע ביעילות הכלכלית. אין לאמץ איפוא, בפרשנות דיני המיסים, חלופה פרשנית שתגרום להחרפת הפגיעה באופן שאינו מחויב על פי הדין, שאינו ראוי לפי שיקולי מדיניות מס ושאינו משקף את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. בענייננו, אין, איפוא, יסוד כלשהו לטענת המשיב כי יש למסות את המערערת בגין עצם החיסכון בהוצאות העסקה - בנוסף על מיסוי רווחיה (המוגדלים כאמור עקב החיסכון בהוצאות).

סעיף 3(ט) ומיסוי עסקאות בשווה-כסף
  1. כפי שנפסק כבר בעבר, סעיף 3(ט) לפקודה הוא סעיף מסווג ומכמת, ואין הוא, כשלעצמו, יוצר מקור חיוב עצמאי (ראו: דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817 (1996)). ממילא, אין בהוראת סעיף זה כדי לשנות מהדרך (שהותוותה כבר בעניין שפר) באשר לאופן מיסוי עסקאות בשווה-כסף. כפי שכבר נקבע בעבר, אין להפעיל את הוראת סעיף 3(ט) בדרך שתביא לתוצאה לא ראויה של כפל מס (ראו: פסק הדין בעניין רמון הנ"ל; מרגליות, במאמרו הנ"ל). ככל שמדובר בסיווג ובכימות ההכנסה, בשווה-כסף, הגלומה בפיקדונות, עשויה להיות לסעיף זה נפקות. בנסיבות המקרה, כיוון שמדובר ביחסי ספק-לקוח, הסיווג הראוי של ההכנסה הנובעת מההלוואה המוטבת שבפיקדונות, לפי סעיף 3(ט), הוא סיווג של הכנסה מעסק.
מן הכלל אל הפרט: ניכוי ההוצאה
  1. אין מחלוקת בין הצדדים כי התמורה שמקבלת המערערת בגין מתן שירותי דיור מהווה אצלה הכנסה חייבת. השאלה הצריכה תשובה היא אם ההוצאה בשווה-כסף הנובעת מ"העסקה המקבילה הראשונה" (קרי: ה"ריבית" בשל מתן הלוואה בתנאי שוק מהמשתכנים למערערת) מהווה הוצאה בייצור הכנסה. על שאלה זו יש להשיב בחיוב. הפיקדונות שנתקבלו מהלקוחות שימשו את המערערת בייצור הכנסתה העסקית. משכך, גם ההוצאות שמיוחסות לאותם פיקדונות מותרות בניכוי כנגד הכנסתה החייבת של המערערת. אין יסוד להניח שהצדדים כאן - המערערת והדיירים - לא פעלו באופן כלכלי. משכך, ההכנסה בשווה-כסף שיש לייחס למערערת בגין מתן שירותי דיור לדיירים זהה בגובהה להוצאה בשווה-כסף שיש לייחס לה בגין תשלום ריבית שוק בעבור הפיקדונות - "תשלום" שנעשה, כאמור, בעין, בדרך של מתן שירותי דיור. ההוצאה מותרת על-כן בניכוי.
כנגד התוצאה הזו מעלה המשיב, כאמור, טענה נוספת והיא כי המערערת לא ניכתה במקור את המס שבו היו מחויבים הדיירים (כהכנסות ריבית מצידם), ולכן, אין להתיר הוצאה זו בניכוי. אי-ניכוי זה, כך טוען המשיב, מעוות למעשה את השקילות בין העסקאות שבוצעו בשווה-כסף לבין עסקאות השוק הגלומות בהן. ואכן, נישום המבקש ליהנות מתוצאת המס שהיתה חלה על עסקאות השוק הגלומות בעסקה בשווה-כסף נדרש למלא את החובות שהיו מוטלות עליו אילו היה מבצע את עסקאות השוק עצמן, שאחרת, תיפגע השקילות המהותית וייווצר עיוות מבחינת השוויון האופקי והיעילות הכלכלית. אלא שבענייננו, הועלתה הטענה רק בשלב הסיכומים במסגרת הדיון בבית-משפט זה ודי בכך כדי להביא לדחייתה. יחד עם זאת, בנסיבות המתאימות ולאור ההלכה המתגבשת היום, יהא המשיב רשאי לדרוש, מכאן להבא, מן המערערת, לעמוד בכל תנאי הנדרש לצורך התרה בניכוי של הוצאות, בהתאמות, אם נדרשות, לכך שהעסקה מבוצעת בשווה-כסף.
התוצאה היא שיש להתיר בניכוי את ההוצאה בשווה-כסף. התרתה בניכוי של ההוצאה מקזזת למעשה את חבות המס בגין ההכנסה שנתקבלה במסגרת "העסקה המקבילה השנייה" בעבור מתן שירותי דיור. זאת, בהיותה זהה וניתנת לניכוי על פי הכללים הנוהגים בדין לניכוי הוצאות. שורשיו של הניתוח הכלכלי הזה ניטעו כבר בפסק דין שפר הנ"ל, וישומו מלמד כי לא צומחת למערערת חבות במס בגין ההטבה הגלומה בפיקדונות.
סיכום ההכרעה בסוגיית מיסוי עסקאות בשווה-כסף וסעיף 3(ט)
  1. הנה כי-כן, יש לקבל את הערעור בסוגיה זו ולקבוע כי אין לזקוף למערערת הכנסה חייבת נוספת לפי סעיף 3(ט) בגין הטבת הריבית הגלומה בפיקדונות. בין המערערת לבין הדיירים בוצעה עסקה בשווה-כסף השקולה לשתי עסקאות שוק שבמסגרתן: המערערת נטלה הלוואה מהדיירים ושילמה להם ריבית שוק (ובכך נגרמה לה הוצאת ריבית); את הסכום שנתקבל בידם, שילמו הדיירים למערערת כתשלום על מתן שירותי דיור מוגן (ובכך התהוותה למערערת הכנסה ממתן שירותי דיור). כאשר אין יסוד להניח שהצדדים פעלו באופן לא כלכלי, ההוצאה וההכנסה יהיו בגובה זהה, קרי: בגובה ההטבה הגלומה בפיקדונות. מיסויה של ההכנסה והתרתה בניכוי של ההוצאה ייקבעו בנפרד - לפי הכללים הנוהגים למיסוי הכנסות והתרה בניכוי של הוצאות. בענייננו, הפיקדון שימש לייצור ההכנסה אצל המערערת, כלומר שימש אותה למימון פעילותה העסקית. לכן, יש להתיר בניכוי את ההוצאה הנלווית לפיקדון כהוצאה עסקית. התרתה בניכוי של ההוצאה במקרה שלפנינו מקזזת למעשה את ההכנסה החייבת בגין ההטבה הגלומה בפיקדונות.
נפנה עתה לסוגיה השנייה שבמחלוקת בין הצדדים.

ניכוי הוצאות השיערוך בגין המרכיב הנשחק שבפיקדונות
  1. אלה הם תנאיו של "מסלול הפיקדון הנשחק": הדייר מפקיד פיקדון בסכום מסוים; 30% מהפיקדון שהופקד בידי המערערת "נשחק" - קרי: הופך להכנסה בידי המערערת -  בשיעור שנתי של 2%, כך עד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם (שאז נשחקים מלוא ה-30%); במקרה שבו עוזב הדייר את בית הדיור המוגן או נפטר, על המערערת להשיב לדייר או ליורשיו את יתרת הפיקדון כשהיא צמודה לדולר של ארצות הברית; הסכום שמושב לדייר או ליורשיו כולל 70% מהפיקדון (שמלכתחילה אינם "נשחקים") וכן את יתרת ה-30% שטרם נשחקה. בנוסף, מתחייב הדייר לשלם דמי אחזקה חודשיים.
המערערת רשמה כהכנסה, מידי שנה, את הסכום שנשחק באותה שנה (2%) כשהוא צמוד לדולר. כמו כן, העמידה המערערת בסוף כל שנה את התחייבויותיה על הסכום הדולרי של יתרת הפיקדונות. המשיב התיר בניכוי באופן שוטף את הוצאות השיערוך הנוגעות ל-70% מהפיקדונות - הסכום אשר לגביו קיימת ודאות כי יוחזר לדייר או ליורשיו בתום ההתקשרות. המחלוקת בין הצדדים נוגעת ל"רכיב הנשחק" (העומד לכל היותר על 30%). רשויות המס התירו בניכוי את הוצאות השיערוך בגין החלק הזה, שעולה על 70%, רק בעת השבת הפיקדון בפועל. שתי שאלות מתעוררות בהקשר זה: השאלה הראשונה היא אם יש להתיר בניכוי, באופן שוטף, את הוצאות השיערוך הנובעות מההצמדה לדולר של אותו חלק מתוך ה-30% שטרם נשחק בפועל (להלן: יתרת "הרכיב הנשחק"); השאלה השנייה היא מה דינו של הרכיב שנשחק בפועל במהלך שנת המס.

א) מיסוי יתרת "הרכיב הנשחק" כ"חוב תלוי"
  1. בדין קבע בית המשפט המחוזי כי "הרכיב הנשחק" בפיקדון הוא בגדר "חוב תלוי". גורמים חיצוניים שאינם בשליטת החברה הם שמכריעים אם רכיב זה יושב לדיירים אם לאו - אריכות ימיהם של הדיירים, רצונם החופשי להפסיק את ההתקשרות וכן סילוק מלוא חובם למערערת. כמו כן, עם חלוף הזמן, הולך וקטן שיעורו של הרכיב שעשוי להיות מוחזר לדיירים. קיימת, לפיכך, אי ודאות בשאלה אם "הרכיב הנשחק" בפיקדון אכן יושב לדיירים ומהו גובה הסכום שיוחזר, אם בכלל. מדובר אכן בחוב תלוי והשאלה היא אם מתקיימים בענייננו שלושת התנאים הנדרשים להתרה בניכוי הוצאה בגין חוב כזה (ראו ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (טרם פורסם, 20.11.2006). התנאי הראשון לכך הוא שהמערערת מחויבת לכלול את החוב התלוי כהפרשה במאזניה בהתאם לעקרונות חשבונאים מקובלים; התנאי השני הוא שניתן, בהתבסס על כללי החשבונאות המקובלים, לקבוע באופן מבוסס ומהימן את גובהו של החוב התלוי; התנאי השלישי הוא שניתן להעריך במידת הסתברות גבוהה כי החוב התלוי יהפוך לחוב מוחלט (לדיון בשאלת גורם הזמן בתנאי זה ראו דיון בעניין פז גז הנ"ל).
 
  1. בית המשפט המחוזי מצא כי אין בנתונים שהובאו בפניו כדי להוכיח סבירות גבוהה להפיכת החוב התלוי לחוב מוחלט. בית המשפט המחוזי ציין כי: "מבדיקת הנתונים עד ליום 31/12/00 עלה כי מתוך 200 דירות מאוכלסות לפי מסלול הפיקדון עזבו רק כ-35 משתכנים את דירותיהם... נתונים אלה אין בהם כדי להצביע על סבירות גבוהה להפיכת החוב התלוי לחוב מוחלט". כמו כן, נקבע כי לא מתקיימים התנאים לרישום הפרשה של חוב תלוי לפי כללי החשבונאות, שכן ההפרשה הנטענת אינה משקפת נכונה את ההכנסות באותה שנה. אין מקום להתערב בקביעות אלה של בית המשפט המחוזי. המערערת טענה כי יש להתיר לה בניכוי את הוצאות השיערוך של יתרת "הרכיב הנשחק" במלואה. אין בסיס להערכה כי בסבירות גבוהה יתרת "הרכיב הנשחק" במלואה תהפוך לחוב מוחלט. המערערת טוענת כי קיימת ודאות כי יתרת "הרכיב הנשחק" תיזקף כהכנסה או תוחזר ללקוח. אין בכך כדי להביא להתרה בניכוי של הוצאת השיערוך של מלוא הסכום. הסכום שנזקף כהכנסה ממילא אינו משולם לדיירים ולכן אין לזקוף הוצאה בגינו.
 
  1. זאת ועוד, ספק רב אם על פי כללי החשבונאות המקובלים ניתן לרשום הפרשה בגין מלוא יתרת הפיקדון הנשחק, שכן הסבירות שהמערערת תידרש להחזיר לדיירים את מלוא יתרת "הרכיב הנשחק" היא נמוכה. נציין עוד כי המערערת לא הביאה חוות דעת מקצועית בתחום החשבונאות כתימוכין לטענותיה. אמנם, אין לקבל את טענתו של המשיב כי די באי הבאת חוות דעת כזו כדי להביא לדחיית טענותיה של המערערת על הסף, שכן טענה זו לא נשמעה מפיו בבית המשפט המחוזי. עם זאת, אילו היתה מציגה המערערת חוות דעת חשבונאית כתימוכין לעמדתה בסוגיה שבמחלוקת, יתכן שהיה בכך כדי לסייע לשכנע בטענתה כי נתקיימו התנאים הנדרשים לצורך ניכוי ההוצאה. בפועל המערערת לא הרימה נטל זה ולא הוכיחה במידה הנדרשת כי נתקיימו תנאים אלה. לפיכך, אין מקום להתערב במסקנה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי.
 
  1. כטענה חלופית הציעה המערערת להתיר ניכוי בגין חלק מסוים מ"הרכיב הנשחק" שבפיקדונות. כתימוכין לטענה חלופית זו הביאה המערערת נתונים בדבר תוחלת החיים של נשים וגברים, נתונים בדבר גיל הכניסה הממוצע לדיור המוגן וכן נתונים בדבר עזיבה ופטירה מאז פתיחת הדיור המוגן. דא עקא, שטענה חלופית זו לא בוססה כנדרש. לצורך הוכחת טענה זו היה על המערערת להוכיח כי הניכוי החלקי עומד בתנאים הדרושים להתרה בניכוי של הוצאות בגין חוב תלוי. לא מצאנו בקו טיעון חלופי זה ובהפניה לנתונים השונים כדי להרים נטל זה.
 
  1. עיינו גם בטענותיה של המערערת לעניין יישומו של חוק התיאומים בעניינה. לטענתה, הפיקדונות שימשו לרכישת נכסים קבועים, אשר בגינם נזקפה לה תוספת הכנסה בשל אינפלציה, בעוד שלא הותר לה לנכות את הפרשי השיערוך שהתהוו בגין פיקדונות אלה. בפסק הדין בעניין פז גז הנ"ל, כך צוין, קבע שר האוצר תקנות ספציפיות שנועדו לפתור בעיה זו ביחס לחברות הגז. הסדר מסוג זה אינו קיים בענייננו. טענתה העיקרית של המערערת בבית המשפט המחוזי בעניין זה היתה כי לאור העיוות הנטען יש להתיר את הוצאות השיערוך בניכוי. אנו סבורים כי אין בטיעון זה כדי להביא לשינוי התוצאה שלפיה הוצאות השיערוך לא מותרות בניכוי משלא התקיימו התנאים להתרתן. המערערת העלתה בעניין זה טענה חלופית שלפיה: "לאור גישת בית המשפט קמא אשר החליט לא להכיר כהוצאה בהפרשי השער שנצברו, גדל ההון העצמי של המערערת. בגין גידול זה, יש להחיל את השפעת חוק התיאומים וליתן הגנה מדדית מכוחו". טענה חלופית זו נטענה באופן רפה ומבלי לבססה כנדרש. משכך, לא מצאנו מקום לשנות מהתוצאה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי בעניין זה.
ב) מיסוי הרכיב שנשחק בפועל ונרשם כהכנסה בספרי המערערת
  1. המערערת מדגישה כי היא רשמה באופן שוטף כהכנסה את הרכיב שנשחק באותה שנה כאשר הוא משוערך. לטענתה, אם ייקבע שאין להתיר בניכוי את הוצאות השיערוך, אזי יש לקבוע כי הכנסת המערערת מהרכיב שנשחק תירשם כסכומי הקרן בלבד - ללא הפרשי ההצמדה לדולר. יש לקבל טענה זו. חלק הפיקדונות שנשחק בפועל ממילא אינו מוחזר לדיירים. מניתוח ההתקשרות שבין המערערת לבין הדיירים עולה כי ההצמדה לדולר נוגעת רק לסכומים אשר מוחזרים לדיירים. ההצמדה לדולר אינה רלוונטית לרכיב שנשחק ונזקף כהכנסה של המערערת. זאת, כמובן, מקום בו לא הותרו בניכוי הוצאות שיערוך בגין אותו רכיב - כבענייננו. התוצאה היא שיש להעמיד את ההכנסה החייבת בגין הרכיב שנשחק בפועל על סכום הקרן בלבד.
סיכום ההכרעה בסוגיית שיערוך הפיקדונות
  1. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, אין להתיר בניכוי את הוצאות השיערוך בגין יתרת "הרכיב הנשחק" במלואה. זאת, כיוון שלא מתקיימים התנאים שנדרשים לצורך התרה בניכוי של הוצאה הנובעת מחוב תלוי. התרה בניכוי של חלק מסוים מהוצאות השיערוך, אשר הוצעה על ידי המערערת כטענה חלופית, לא בוססה די הצורך ודינה להידחות. לא מצאנו מקום להתערב גם בתוצאה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי ביחס ליישום חוק התיאומים בענייננו. לעומת זאת, יש לקבל את טענתה של המערערת כי אין לחייבה בהכנסות בגין הפרשי שער הנובעים מרכיב הפיקדון שנשחק בפועל ויש לחייבה בהכנסות בגובה הקרן בלבד.
סוף דבר
  1. הערעור מתקבל בחלקו, בסוגיות הנוגעות לזקיפת הכנסה חייבת נוספת לפי סעיף 3(ט) ולמיסוי רכיב הפיקדון שנשחק בפועל. פסק דינו של בית המשפט המחוזי יתוקן בהתאם לפסק דין זה. החיוב בהוצאות שקבע בית המשפט המחוזי מבוטל. בנסיבות העניין אין צו להוצאות בערכאה זו.

המשנה-לנשיאה

השופטת ע' ארבל:
אני מסכימה.

ש ו פ ט ת
השופט ח' מלצר:
אני מסכים.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק-דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין.
ניתן היום, ד' בניסן התשס"ט (29.3.2009).
 

 
 
טלפון : 09-7655516
נייד : 052-2654543
© כל הזכויות שמורות לעו”ד רקפת מרדכי שפיים
אודות דיור מוגן נדל"ן משפט מסחרי פרסומים מאמרים לקוחות ממליצים גישור בדיור מוגן צור קשר  
 
איל פור בניית אתרים מומחים בפרסום בגוגל בישראל